Unsere Erfahrungen aus der Prüfung von Verrechnungspreisdokumentationen sowie die neue Verordnung 45/2025 (XII.23.) des Wirtschaftsministeriums, die für das im Jahr 2026 beginnende Steuerjahr verpflichtend anzuwenden ist, und der dazu vom Finanzministerium veröffentlichte Leitfaden zeigen, dass die Funktionsanalyse mehr Aufmerksamkeit denn je erfordert. Die Prüfungen können sich nicht nur darauf erstrecken, ob die Dokumentation eine Funktionsanalyse enthält, sondern auch darauf, ob diese die tatsächliche Rolle der verbundenen Parteien im jeweiligen Geschäftsvorfall präzise, konsistent und im Einklang mit überprüfbaren Tatsachen darstellt.

Eine sorgfältig erstellte Funktionsanalyse stellt den Zusammenhang zwischen der Geschäftstätigkeit des Unternehmens, der Charakterisierung der Parteien, der gewählten Verrechnungspreismethode, der Vergleichbarkeitsanalyse und dem Nachweis des Fremdvergleichspreises her. Ihr zentrales Element ist die Charakterisierung, deren Ziel darin besteht, zu bestimmen, welchem grundlegenden Geschäftsmodell die an dem Geschäftsvorfall beteiligten Parteien hinsichtlich dieses Geschäftsvorfalls aufgrund ihres Funktionsprofils, der von ihnen eingesetzten Ressourcen und der übernommenen Risiken zuzuordnen sind. Eine ausführliche Darstellung der Charakterisierung und der einzelnen grundlegenden Geschäftsmodelle veröffentlichen wir im Rahmen unserer Newsletter-Reihe. Den Auftakt bildete der Newsletter „Geschäftsmodelle bei Verrechnungspreisen – Lohnfertigung“; die weiteren Geschäftsmodelle werden voraussichtlich in den nächsten Teilen der Reihe vorgestellt.

Als wesentliche Schlussfolgerung aus der Funktionsanalyse bildet die Charakterisierung einen wichtigen Ausgangspunkt für die Auswahl der geeigneten Methode und, soweit erforderlich, der untersuchten Partei (Tested Party). Damit beeinflusst sie auch die Beurteilung der Preisgestaltung des Geschäftsvorfalls.

Ist dieser Zusammenhang zwischen der Funktionsanalyse, der Charakterisierung und der gewählten Verrechnungspreismethode nicht eindeutig nachvollziehbar, kann die fachliche Schlüssigkeit der Dokumentation leicht infrage gestellt werden.

Die Charakterisierung ist für den jeweiligen Geschäftsvorfall zwischen verbundenen Parteien beziehungsweise für sachgerecht zusammengefasste Geschäftsvorfälle vorzunehmen. Dieselbe Gesellschaft kann bei verschiedenen Geschäftsvorfällen unterschiedliche funktionale Rollen einnehmen.

Wesentliche Aspekte der neuen Regelung

Gemäß § 6 Abs. (3) der Verordnung 45/2025 des Wirtschaftsministeriums und dem dazugehörigen Leitfaden ist in der Funktionsanalyse insbesondere auf Folgendes einzugehen:

• die von sämtlichen an dem Geschäftsvorfall zwischen verbundenen Parteien beteiligten Parteien ausgeübten Funktionen, eingesetzten Ressourcen und immateriellen Werte sowie die übernommenen Risiken, deren Kontrolle und finanzielle Tragung;
• den Zusammenhang der Funktionen mit der umfassenderen Wertschöpfung der Gruppe, den Umständen des Geschäftsvorfalls zwischen verbundenen Parteien und der Branchenpraxis;
• die relevanten funktionalen Merkmale vergleichbarer Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Parteien oder vergleichbarer unabhängiger Unternehmen;
• die Charakterisierung der Parteien als wesentliche Schlussfolgerung aus der Funktionsanalyse.

Inhalt der Funktionsanalyse

Die in der Verordnung 45/2025 (XII.23.) festgelegten inhaltlichen Bestandteile der Funktionsanalyse haben wir nachstehend zusammengefasst:

Funktionsanalyse Darstellung von strategischer Unternehmenssteuerung, Forschung und Entwicklung, Beschaffung, ingenieurtechnischer Unterstützung beim Produktionsanlauf, Produktion, Qualitätskontrolle, Verpackung, Logistik, Bestandsmanagement, Marktforschung, Marketingstrategie, Markenentwicklung, Marketing und Werbung, Festlegung der Preispolitik, Vertragsabschluss, Vertrieb, Kundenakquise, Kundenprüfung, Forderungsmanagement, Kundendienst, Erhebung und Bereitstellung von Daten zur Entscheidungsvorbereitung sowie Administration

Risikoanalyse Darstellung von Markt-, Forschungs- und Entwicklungs-, Planungs-, Investitions-, Beschaffungs-, Kapazitätsauslastungs-, Betriebs-, Qualitäts-, Reputations-, Logistik-, Bestands-, Kredit- und Kunden-, Liquiditäts- sowie Wechselkursrisiken

Ressourcen Darstellung der angewandten immateriellen Vermögensgegenstände, Sachanlagen sowie menschlichen Ressourcen

Bei einzigartigen und wertvollen immateriellen Vermögensgegenständen DEMPE-Analyse: Darstellung der Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, des Schutzes und der Verwertung des immateriellen Vermögensgegenstandes

 

Quellen zur Funktionsanalyse

Für eine sachgerechte Darstellung lässt sich der tatsächliche Inhalt des Geschäftsvorfalls zwischen verbundenen Parteien anhand mehrerer Quellen ermitteln. Dabei hilft insbesondere die Gesamtheit der folgenden Unterlagen und Informationen:

• Verträge zwischen den verbundenen Parteien einschließlich ihrer Anlagen und Änderungen;
• Rechnungen, Bestellungen und Leistungsnachweise;
• das Master File und andere gruppenweite Unterlagen;
• interne Richtlinien, Prozessbeschreibungen, Organigramme und Kompetenzordnungen;
• Geschäftspläne, Managementberichte und entscheidungsbegründende Unterlagen;
• detaillierte Informationen der an dem Geschäftsvorfall beteiligten Mitarbeitenden;
• auf der Website des Unternehmens und in anderen öffentlichen Quellen verfügbare Angaben.

Der Vertrag allein genügt nicht: Die Funktionsanalyse muss das tatsächliche Verhalten der Parteien und die in der Praxis gelebten Abläufe widerspiegeln. Liegt kein schriftlicher Vertrag vor oder ist dessen Inhalt nicht hinreichend detailliert, kommt der präzisen Darstellung der Prozesse, Entscheidungsbefugnisse und des Risikomanagements besondere Bedeutung zu.

Prüfungsrelevante Themenbereiche

Die Prüfungsfragen verdeutlichen, dass sich die Prüfung nicht allein auf den Wortlaut der Dokumentation beschränkt: Ziel ist es, die tatsächliche Geschäftstätigkeit der Gesellschaft zu erfassen. Dazu gehören die Entscheidungsfindung auf lokaler und Gruppenebene sowie die Frage, wer die wirtschaftlich wesentlichen Funktionen ausübt und kontrolliert und wer die entsprechenden Risiken übernimmt und kontrolliert. Die Fragen betreffen typischerweise folgende Themenbereiche:

• Tätigkeit und Geschäftsmodell der Gesellschaft: Welche Tätigkeiten übt die Gesellschaft aus, wie fügt sie sich in die Geschäftstätigkeit der Gruppe ein, und gab es im Prüfungszeitraum oder in den vorangegangenen Jahren eine geschäftliche Umstrukturierung?
• Strategische und operative Entscheidungsbefugnisse: Wer ist bis zu welcher Betragsgrenze entscheidungsbefugt? Werden Entscheidungen über Produktion, Vertrieb, Beschaffung und Preisgestaltung vor Ort oder bei einem anderen Gruppenunternehmen getroffen?
• Risiken und deren tatsächliche Steuerung: Welchen Markt-, Bestands-, Produktions-, Gewährleistungs- oder finanziellen Risiken ist die Gesellschaft ausgesetzt? Wer ist in der Lage, diese zu kontrollieren, und wer trägt ihre Folgen?
• Finanzierung und Treasury: Wer verwaltet die liquiden Mittel und Forderungen? Bestehen gruppeninterne Darlehen, Cash-Pooling-Vereinbarungen oder atypische Finanzierungsstrukturen?
• Dienstleistungen zwischen verbundenen Parteien und Kostenweiterbelastungen: Für welche IT-, Forschungs- und Entwicklungs-, Management-, Marketing-, Personal-, Rechts- oder sonstigen zentralen Dienstleistungen zahlt die Gesellschaft? Welche Leistungen umfassen die Entgelte, auf welcher Grundlage und nach welchem Verteilungsschlüssel werden sie berechnet, und ist die Abrechnung überprüfbar?
• Immaterielle Vermögensgegenstände und Entwicklungsfunktionen: Wer entwickelt die Produkte, wer übt die wesentlichen DEMPE-Funktionen aus, und werden Entgelte für die Nutzung eines Markennamens, eines Patents oder eines Warenzeichens gezahlt?
• Produktion und Produktstrategie: Wer legt das Produktportfolio fest, wer entscheidet über die Einführung oder Einstellung eines neuen Produkts beziehungsweise Projekts, und wie laufen Planung und Produktentwicklung ab?
• Preisgestaltung und Verrechnungspreismethode: Wie werden die Selbstkosten und der Verkaufspreis berechnet? Wer ist an der Vorkalkulation und Genehmigung beteiligt? Wurde die Methode geändert, und wodurch war die Änderung begründet?
• Vertriebs- und Beschaffungsprozesse: Wer gewinnt neue Kunden und Lieferanten, wer führt die Preisverhandlungen, wer genehmigt die Preise und Vertragsbedingungen, und wie werden Änderungen der Rohstoffpreise weitergegeben?
• Garantien und nachträgliche Kosten: Welche Garantien übernimmt die Gesellschaft, wer trägt die Kosten für Reparaturen und Nacharbeiten, und werden diese zwischen verbundenen Parteien weiterbelastet?

Allen diesen Fragen ist das Ziel gemeinsam, festzustellen, ob die in der Dokumentation dargestellten Funktionen, Ressourcen, Risiken und Entscheidungsbefugnisse den tatsächlichen Abläufen entsprechen. Bei einer Prüfung kann daher nicht nur der Inhalt der Aussagen von Bedeutung sein, sondern auch, ob sich diese durch Unterlagen, Prozessbeschreibungen und die Benennung konkreter Verantwortlicher belegen lassen.

Zusammenarbeit bei der Erstellung der Funktionsanalyse

Die Funktionsanalyse erfüllt ihre Aufgabe dann sachgerecht, wenn sie vollständig, präzise und konsistent ist und mit der tatsächlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens übereinstimmt. Für die Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation sind deshalb sämtliche Informationen erforderlich, die zu einer genaueren Darstellung der tatsächlichen Abläufe beitragen können.

Die präzise Ausarbeitung der Funktionsanalyse und die dafür notwendige gute Zusammenarbeit können wesentlich dazu beitragen, Verrechnungspreisrisiken zu verringern und die fachliche Fundierung der Dokumentation zu stärken.

Besonders wichtig ist die Prüfung, ob die Darstellung der Funktionen mit den Verträgen, den internen Prozessen und der tatsächlichen Entscheidungsfindung übereinstimmt und ob die auf Grundlage der Analyse vorgenommene Charakterisierung die wirtschaftliche Rolle der einzelnen Parteien im jeweiligen Geschäftsvorfall angemessen widerspiegelt. Eine fehlerhafte Charakterisierung kann zur Wahl einer ungeeigneten Methode und unzutreffender Vergleichsdaten sowie zu falschen Schlussfolgerungen hinsichtlich der Preisgestaltung führen und dadurch das Risiko einer Korrektur durch die Steuerbehörde erhöhen.

Die sorgfältige Erstellung und Überprüfung der Funktionsanalyse ist nicht bloß eine formale Aufgabe: Sie bildet die Grundlage dafür, dass sich die Verrechnungspreismethode, je nach Methode die untersuchte Partei und die Prüfung des Fremdvergleichspreises auch im Rahmen einer steuerlichen Prüfung schlüssig belegen lassen.